第一节税收和税法原理

不能混同。税收是一种经济活动，属于经济基础范畴；税法是一种法律制度，属于上层建筑范畴。国家和社会对税收收入与税收活动的客观需要，决定了与税收相对应的税法的存在；而税法则对税收活动的有序进行和税收目的的有效实现发挥着极为重要的作用。

    根据税法学理论，税法有广义和狭义两种定义。广义的税法就是国家制定或认可的，调整国家与纳税人之间以及国家税收征管机关之间所发生的各种税收关系的全部法律规范，包括税收法律、法令、条例、税则、制度，以及散见于《刑法》《公司法》《会计法》等其他法律、法规中有关税收的条款。狭义的税法仅指由国家最高权力机关制定的调整税收关系的税收法律。关于税法的定义，国内外许多学者都进行了一定的概括和表述，由此反映出人们从不同的角度对税法的各种理解和认识。就国内看，大多数学者都从税法的产生、本质、特征方面，甚至是税法的根本任务、税法的调整范围等来界定税法，如认为“税法是建立在一定物质生活基础之上的，由国家制定、认可和解释的，并有国家强制力保证实施的调整税收关系的规范系统，它是国家政治权力参与税收分配的阶级意志的体现”；徐孟洲主编：《税法》，中国人民大学出版社1999年版，第11页。认为“税法就是国家凭借政权的力量，利用税收方式的强制性、无偿性和固定性的特征参与一部分社会产品和国民收入的分配，以及组织、掌握税收收入的法律规定”；刘隆亨：《中国税法概论》北京大学出版社2003年版，第28~29页。认为“税法就是国家权力机关及其授权的行政机关制定的调整税收关系的法律规范的总称”。刘剑文主编：《税法学》，人民出版社2003年版，第28页。而国外学术界对税法的表述相对简单、偏面甚至存在某些缺陷。如《牛津法律大辞典》认为税法就是“有关确定哪些收入、支付或交易应当纳税，以及按什么税率纳税的法律规范的总称。”［英］戴维·沃克：《牛津法律大辞典》，邓正来等译，光明日报出版社1988年版，第790页。而《不列颠百科全书》将税法定义为：“ 政府当局凭以要求纳税人将其收入或财产的一部分转移给政府的条例。”《不列颠百科全书》(第16卷)，中国大百科全书出版社1999年版，第472页。

    五、税法的调整对象

    税法的调整对象是税收关系，它分为税收分配关系和税收征收管理关系两大类。税收分配关系是代表国家行使其职权的最高权力机关、最高行政机关、地方权力机关和行政机关及其税收征管机关（包括财政机关、税收机关和海关）在向负有纳税义务的单位和个人强制、无偿征收税款过程中形成的，其实质是国家强制参与国民收入分配的一种分配关系，是具有行政权力因素的特殊经济利益关系。所谓“具有行政权力因素”，是因为这一经济关系的至始至终都有国家凭借政治权力参与，国家处于主导的地位。正是这种“行政权力因素”，决定了这种经济关系区别于其他物质利益关系，如股息、红利、地租、工资等以财产所有权、劳动权为基础而形成的分配关系。税收分配关系包括国家与纳税人之间的税收分配关系、中央政府与地方政府之间的税收分配关系和该国政府与外国政府及涉外纳税人之间的税收分配关系。而税法调整的税收征收管理关系，其实质是一种行政管理关系，具体包括各级税收征管机关与纳税人之间因征纳税而形成的税收征纳关系，国家最高权力机关或其授权的最高行政管理机关和地方行政管理机关之间因制定和实施税法而形成的税收宏观调控关系，国家权力机关、国家行政机关、各级税收征管机关上下级之间因税收管理监督而发生的税收监管关系。在上述关系中税收征纳关系是税法最主要的调整对象。

    六、税种法要素

    税种法要素又称税种法构成要素，它是指一部完整的税种法必须包含的相互联系的部分，是各单行税种法基本内容的总称。虽然各个国家的税收立法体例不尽相同，开征的各个税种各具特色，但它们都具有一定的共性，这就是每部税种法一般都由纳税人、征税对象、税目税率、纳税时间、纳税环节和地点、税收特别措施、税务争议、法律责任等要素构成。

    （一）纳税人

    纳税人即是税法规定的直接负有纳税义务的人，也称为纳税义务人或纳税主体。无论征收什么税，其税负总要由有关的纳税人来承担。因此，国家每开征一种税都要规定这种税的纳税人，以便落实税收任务和法律责任。税种不同，纳税人亦不同。

    纳税人包括自然人、法人和非法人组织。不同税种的纳税人是由课税对象的性质决定的。例如，消费税的纳税人是在我国境内从事生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人，企业所得税的纳税人是在我国境内实行独立经济核算的企业或组织。

    纳税人和负税人是两个既有区别又有联系的概念。负税人是指实际或最终承担税款的单位和个人。在同一税种中，纳税人与负税人可以是一致的，也可以是不一致的。当纳税人所缴纳的税款是由自己负担时，两者为同一人，如所得税等直接税的纳税人与负税人就是竞合的；当纳税人通过一定方法将所缴纳的税款转嫁给他人时，纳税人就不是负税人，如商品税等间接税的负税人则是购买了商品的人。与纳税人相关的还有代扣代缴义务人和代收代缴义务人（统称为扣缴义务人）。代扣代缴义务人是税法规定的有义务从持有的纳税人收入中扣除纳税人应纳税款并代为缴纳的单位和个人。代收代缴义务人是税法规定的有义务借助经济往来关系向纳税人收取应纳税款并代为缴纳的单位和个人，如现行消费税中对委托加工业务就规定有代收代缴义务人。扣缴义务人是由国家税法的强制性委托而产生的，他们是纳税人与国家之间的一种特定中介，无纳税人的经济活动，也就没有他们之间的法律关系。税法在纳税人的基础上又确定扣缴义务人，其目的是为了便于控制税源，简化征税手续，减少税款流失。

    （二）征税对象

    征税对象又称课税对象，它是税法规定的向纳税人征税的标的物，是国家据以征税的依据。税法规定征税对象，也可以表明国家是对什么东西征税或对社会成员的什么东西应当纳税的问题。因此，征税对象是税种法的基础性要素。征税对象的重要性还表现在：（1）征税对象是一种税区别于另一种税的最主要标志。不同的征税对象决定不同的税种。（2）征税对象决定征税范围，征税范围又体现出国家的税收政策和税收结构。（3）征税对象决定着一部税种法中其他要素的内容。以纳税人这一要素来说，某些单位或个人之所以成为这一税种的纳税人，而其他单位或个人不承担这一纳税义务，正是因为这些单位或个人拥有税法中规定的征税对象或是发生了税法规定的征税行为。可见，纳税人同征税对象相比，征税对象制约着纳税人。又如，税率这一要素，也是以征税对象为基础确定的。税率本身表示对征税对象的比率或征税数额，没有征税对象，也就无从确定税率。此外，纳税环节、减税免税等，基本上也是以征税对象为基础确定的。

    （三）税目

    税目，也叫“课税品目”，它是征税对象的具体化。对于那些征税对象比较单一的税种，税法不需要再规定税目。但是也有些税种的征税对象包括的范围较广，内容概括，税法规定的征税对象只能解决征税标的物的一般外延范围，为便于征收，明确纳税义务，税法还必须对该征税对象的范围具体化，其结果就是税目。税目的确定进一步明确了征税范围，使人们对税法规定的征税范围一目了然。哪些项目需要纳税，哪些项目不需要纳税，以及不同项目的税率差别等问题只有通过确定税目才能解决。因此，规定税目是立法技术上的需要。但同时确定税目也是贯彻一定时期国家税收政策的需要，其最终目的是为了确定差别税率，这就是为什么税法中税目必定与税率同时出现在“税目税率表”中的原因。

    （四）税率

    税率是税法规定的所纳税款与应纳税额之比，或是一定数量的应税客体的纳税数量。税率在税种中所解决的问题是“征多少税”，即它是计算税额的尺度,直接制约着应纳税额的大小，反映着税收负担水平的高低。税率的具体形式多种多样，不同形式的税率又有不同的用途。但总体而言有三大类：一是以纳税的绝对量形式规定的固定征收额度，即定额税率；二是以百分比形式规定的比例税率；三是由一组按数额大小顺序排列的比例税率组成的累进税率。

    1。定额税率

    定额税率又称固定税率，它是根据征税对象的计量单位直接规定固定的征税数额的一种税率形式。征税对象计量单位有重量（如煤、盐等的资源税以吨计算）、数量（如原屠宰税以宰杀牲畜的“头数”计算）、面积（如房产税以平方面积计算）、体积（如天然气的资源税以千立方米计算）等。定额税率适用于从量计征的税种，如资源税。按定额税率征税，税额的多少只同征税对象的数量有关，同价格无关。故其不足之处是当价格普遍上涨时国家并不能因此增加税收，而当价格下跌时纳税人的税负却不减少。所以按固定税额纳税有时会影响征纳双方的利益，因而不是普遍采用的税率形式。

    2。比例税率

    比例税率是对同一征税对象，不分数额大小只规定相同的征收比例的税率。由于比例税率计算简便，税负横向比较较公平，因此适用范围较广泛，几乎各类税种都可采用。但该税率不能体现应能负担的原则，具有累退性，收入越高的纳税人其相对税负则越轻。

    3。累进税率

    累进税率是指对同一征税对象按数额大小划分为若干等级，对不同等级规定由低到高的不同比例税率，包括最低税率、中间税率、最高税率（也有不规定最高税率的）。因此累进税率并不是一个单一的税率，而是由一组税率组成的税率制度，其中的每个税率都由一个比例税率表示。累进税率的出现有利于实现“富人多纳税”的量能负担原则，可以更有效地调节纳税人的收入，正确处理税收负担的纵向公平问题，因而在个人所得税中广泛采用。

    （五）计税依据

    计税依据又称“税基”，是指税制中规定的据以计算各种应征税款的依据或标准。它在税收中具有重要的地位和作用，直接制约着税额的大小，如果其他条件不变，扩大计税依据会增加税额，缩小计税依据会减少税额。计税依据同征税对象的关系是：征税对象是指征税的标的物，计税依据却是在标的物已经确定的前提下，对标的物据以计算税款的依据或标准。有些税种，其征税对象的量同其计税依据是一致的，如消费税、营业税，有些税种，两者则不一致，计税依据只是征税对象的一部分，如企业所得税的征税对象是纳税人的生产、 经营所得和其他所得，但其计税依据却是计税所得额，即各项所得之和减除成本、费用、税金后的余额。可以说，征税对象是从质的方面对征税标的物所作的规定，反映的是对什么征税；而计税依据则是从量的方面对征税标的物所作的规定，是征税对象量的表现，解决的是如何计量的问题。征税对象的量包括价值数量和实物数量，与此相对应，计税依据可分为从价计税和从量计税两种。

    （六）纳税环节

    纳税环节主要是针对商品课税的税种所作的规定。因为一件商品从生产到消费要经过许多环节 ，纳税环节是指某一税种法上规定的征税对象（商品）从生产、流通到进出口或消费的流转过程中应当纳税的环节。纳税环节的确定关系到征税对象要被征几道税、税负由谁承担、征收的税款能否及时入库以及纳税人是否便利纳税等问题。根据税法规定的纳税环节次数，征税环节可分一次课征、两次课征和多次课征。一次课征是指只在某一环节对商品征税，两次课征是指要在商品运转的某两个环节征税，多次课征是指对商品运转的两个以上环节征税。

    （七）税收特别措施

    1。税收减免

    减税是指税法规定的对纳税人应纳税额少征一部分。免税是指税法规定对纳税人应纳税额的全部免于征收。之所以会出现减免税的情况，是因为税制是按照一般情况来确定的，但在实际经济活动中总有些特殊情况，需要税法有一些优惠措施。如为了贯彻国家有关方针、政策，发挥税收调节经济、促进生产的作用，或者为了帮助某些纳税人解决实际困难，需要对税制中规定的征税基数或税率进行调整，以达到减轻纳税人税收负担的目的。因此，税收减免是对某些纳税人和征税对象给以照顾和鼓励的措施，其实行有利于充分发挥税收经济杠杆的作用，是税收的统一性和灵活性的具体体现。

    2。税收附加和加成

    税收附加也称地方附加，它是地方政府按照国家规定的比例随同正税一起征收的属于国家财政资金的一种收入形式。正税是指国家正式开征并纳入预算内的各种税收收入。税收附加由地方财政单独管理并按规定的范围使用，不得自行变更。税收附加的计算方法是以正税税款为依据，按规定的附加率计算附加额。加成征收是指根据税法规定的税率征税以后，再以应纳税额为依据加征一定成数的税额。加征一成即相当于应纳税额的10%，加征成数一般规定在1~10成之间。

    （八）纳税期限和纳税地点

    纳税期限是税法规定的纳税人应当缴纳税款的期限。它是税收强制性和固定性在征收时间上的体现，每一种税都必须有纳税期限的规定，某一税种具体的纳税期限应当根据征税对象的特点和纳税人的生产经营状况来确定。我国现行税法根据各种税的不同特点，规定有按期纳税、按次纳税和按年计征、分期预缴三种纳税期限。

    纳税地点是指纳税人申报缴纳税款的地点。明确规定纳税地点，一是为了增强税收征管，避免对同一应税收入、应税行为重复征税或漏征税款；二是为了确保各地政府按规定取得收入。不同税种的纳税地点不完全相同，我国现行税法规定的纳税地点主要有以下几种情况：（1）固定业户向其机构所在地主管税务机关申报纳税；（2）固定业户到外县（市）经营的，应根据具体情况或回业户所在地申报纳税，或向经营地主管税务机关申报纳税；（3）非固定业户或临时经营者，向经营地主管税务机关申报纳税；（4）进口货物向报关地海关纳税。

    （九）违章处理

    违章处理是指税法规定的对税收法律关系当事人违反税法规定所实行的处理措施及税收法律关系当事人应当承担的法律后果，如我国《税收征收管理法》第五章法律责任的规定就是针对税收法律关系当事人违反税法作出的。